Расчет стоимости
Скачать прайс
Онлайн консультации
Тема:

Первичная документация

Вопрос 19.01.2011

Как должны учитываться ОС, имеющие пуск и газ? Какие документы должны приниматься к учету? Имеем ли право ввести объект, если акт подписан, а сам объект фактически не эксплуатируется без этого пуска? Как отразится на налогооблагаемой базе?

Ответ
Добрый день, Ирина!
В бухгалтерском учете правила формирования информации об основных средствах регулируются ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.11.2003 N 91н (далее - Методические указания). Основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости при одновременном выполнении условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01.
Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов (ОК 013-94) проложенный газопровод относится к сооружениям (разд. 12 4521000 "Сооружения топливно-энергетических, металлургических, химических и нефтехимических производств", код 12 4521191 "Газопровод").
Первоначальная стоимость построенных (сооруженных) подрядным способом объектов основных средств формируется из фактических затрат организации на их сооружение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. К фактическим затратам, формирующим первоначальную стоимость, относятся регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) права на объект основных средств (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01).
Помимо условий принятия основных средств к бухгалтерскому учету, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01, в отношении объектов недвижимости должно соблюдаться дополнительное условие - государственная регистрация прав на них в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Именно на эту дату построенный объект включается в состав основных средств.
Так как между окончанием строительства, вводом объекта в эксплуатацию и датой внесения соответствующих записей о правах на объект недвижимости в Единый государственный реестр прав может пройти время (порой значительное), Методическими указаниями предусмотрена возможность начала начисления амортизации по таким объектам до государственной регистрации прав на них (п. 52). Для этого капитальные вложения по ним должны быть закончены, оформлены необходимые документы по сдаче-приемке выполненных работ от подрядчиков и объект должен быть введен в фактическую эксплуатацию. При соблюдении этих условий с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, по нему начисляется амортизация в общем порядке.
По общему правилу затраты на строительство (сооружение) таких объектов до момента государственной регистрации прав на них учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а после регистрации проводкой по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 зачисляются в состав основных средств.
Но п. 52 Методических указаний разрешает фактически эксплуатируемые объекты недвижимости принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, при этом учитывать их нужно на отдельном субсчете, например 01/3 "Основные средства до госрегистрации".
По нашему мнению, независимо от счета, на котором формируется первоначальная стоимость объекта основных средств (на счете 08 или на отдельном субсчете к счету 01), до момента государственной регистрации первоначальная стоимость объекта еще не считается окончательно сформированной.
Между началом эксплуатации объекта и начисления амортизации и датой регистрации права собственности на объект организация производит дополнительные расходы, которые связаны с процедурой регистрации и подлежат включению в первоначальную стоимость объекта.
Уплаченные организацией суммы за изготовление описания объекта в БТИ и госпошлины при подаче документов на регистрацию права собственности представляют собой платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) права собственности на объект основных средств, которые поименованы в п. 8 ПБУ 6/01.
Учитывая, что эти обязательные расходы произведены до даты регистрации права собственности на объект и предусмотрены п. 8 ПБУ 6/01, они должны быть включены в первоначальную стоимость сооруженного газопровода. Поскольку техническое описание объекта в БТИ необходимо иметь при подаче документов на госрегистрацию, то сумму 17 000 руб. за его изготовление и госпошлину можно включить в первоначальную стоимость объекта на дату подачи документов на госрегистрацию.
Это, в свою очередь, потребует уточнения суммы начисленной амортизации за период с августа 2005 г. по месяц, в котором право собственности зарегистрировано, например апрель 2006 г.
Уточненная амортизация одной суммой включается в расходы проводкой по дебету счета 20 и кредиту счета 02, например в апреле 2006 г.
 Согласно пункту 8 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерского учету.
Что касается способов ведения учета объектов недвижимости, то в пунктах 4, 5 ПБУ 6/01 установлены условия принятия к учету активов в качестве основных средств. В частности, при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий: объект предназначен для использования в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; он используется в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов; способность объекта приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
В то же время пункт 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н, предусматривает, что объекты основных средств, право собственности на которые подлежит государственной регистрации, хотя бы и введенные в эксплуатацию, в отсутствие свидетельства должны учитываться в качестве незавершенных капитальных вложений, то есть на счете 08. Кроме того, в соответствии с пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию.
Из вышеприведенных норм ПБУ 6/01 является основным документом, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета объектов основных средств. Данное ПБУ не содержит в качестве условия принятия объекта недвижимости в состав основных средств регистрацию права собственности на указанный объект. Однако согласно пункту 2 статьи 5 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и положения по бухгалтерскому учету, и методические указания представляют собой элементы регулирования бухгалтерского учета и одинаково обязательны для исполнения всеми организациями на территории РФ. При этом положения устанавливают общие принципы, правила и способы ведения бухгалтерского учета, а методические указания конкретизируют и уточняют порядок его ведения. То есть ПБУ 6/01 в пунктах 4 и 5 содержит только условия принятия к учету активов в качестве основных средств, а пункт 52 Методических указаний, а также пункт 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, перечисляют документы, на основании которых объекты, признанные основными средствами, принимаются к бухгалтерскому учету.
Таким образом, законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету предусмотрено, что объект недвижимости, введенный в эксплуатацию, может быть зачислен в состав основных средств либо на дату подачи документов на государственную регистрацию прав, либо непосредственно на момент государственной регистрации. Выбранный из указанных способов ведения бухгалтерского учета организация закрепляет в своей учетной политике.
Вывод
По нашему мнению, в соответствии с требованиями законодательства в области бухгалтерского учета объект недвижимости, введенный в эксплуатацию, может быть зачислен в состав основных средств либо на дату подачи документов на государственную регистрацию прав, либо непосредственно на момент государственной регистрации. Выбранный из указанных способов ведения бухгалтерского учета организация закрепляет в своей учетной политике.
2. Если же организация сочтет целесообразным закрепить в своей учетной политике положения, согласно которым объекты недвижимого имущества будут приниматься к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств с даты ввода их в эксплуатацию, то для обоснования данной позиции, мы может предложить следующие аргументы.
Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" 6/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. N 26н, не предусматривает оговорок, подобных тем, что сделана в пункте 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, а также в пункте 52 Методический указаний по учету основных средств. Напротив, согласно пункту 32 ПБУ 6/01 в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.
В соответствии с пунктом 2 статьи 1 Закона о бухгалтерском учете объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.
Переход во владение общества объекта недвижимости до государственной регистрации права собственности, в смысле Закона о бухгалтерском учете, является хозяйственной операцией и подлежит своевременному учету.
В соответствии с пунктом 22 Методических указаний основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях: приобретения, сооружения и изготовления за плату; сооружения и изготовления самой организацией; поступления от учредителей в счет вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд; поступления от юридических и физических лиц безвозмездно; в иных случаях.
В пунктах 7, 12 Методических указаний установлено, что операции по движению (поступление, внутреннее перемещение, выбытие) основных средств оформляются первичными учетными документами, которыми выступают инвентарные карточки учета основных средств.
Заполнение инвентарной карточки (инвентарной книги) производится на основе акта (накладной) приемки-передачи основных средств, технических паспортов и других документов на приобретение, сооружение, перемещение и выбытие инвентарного объекта основных средств (п. 13 Методических указаний).
Из содержания приведенных норм следует, что законодательство о бухгалтерском учете не связывает постановку объекта на учет как основного средства с государственной регистрацией вещного права на этот объект. Для принятия такого объекта на учет в качестве основного средства требуются соблюдение условий, перечисленных в пункте 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, и наличие акта (накладной) приемки-передачи основных средств, технических паспортов и документов на приобретение, сооружение, перемещение и выбытие объекта. В частности, данные выводы нашли отражение в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 21.08.2006 г. по делу N А38-5824/-17/499-2005, от 21.08.2006 г. по делу N А38-5823-17/496-2005, от 21.08.2006 г. по делу N А38-5822-17/495-2005, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 04.09.2006 г. N Ф08-3930/2006-1681А по делу N А32-45835/2005-45/944, а также Постановлении ФАС Уральского округа от 20.09.2006 г. N Ф09-8384/06-С7 по делу N А60-4983/06.
Учитывая вышеизложенное, можно говорить о том, что имеют место основания для существования позиции, в соответствии с которой в учетной политике организации могут быть закреплены положения о включении объектов недвижимости в состав основных средств в том же порядке, что для объектов движимого имущество, право собственности на которые не регистрируется (то есть на момент ввода объекта в эксплуатацию).
Однако обращаем Ваше внимание, что в таком случае у организации могут возникнуть налоговые риски в части несвоевременности налогового вычета по НДС при приобретении объектов недвижимости, подлежащих учету в составе основных средств (абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ), а также в части статьи 120 НК РФ.
Вывод
Имеют место основания для существования позиции, в соответствии с которой в учетной политике организации могут быть закреплены положения о включении объектов недвижимости в состав основных средств на момент их ввода в эксплуатацию. Однако в таком случае у организации могут возникнуть налоговые риски в части несвоевременности налогового вычета по НДС при приобретении объектов недвижимости, подлежащих учету в составе основных средств (абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ), а также в части статьи 120 НК РФ.
3. Что касается даты ввода в эксплуатацию, то, по нашему мнению, она будет соответствовать дате оформления акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией типовой межотраслевой формы КС-14, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 г. N 71а, и акта о приеме-передаче здания (сооружения) по унифицированной форме N ОС-1а, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 г. N 7.
Аналогичное мнение приведено в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 04.09.2006 г. N Ф08-3930/2006-1681А по делу N А32-45835/2005-45/944.
Вывод
Датой ввода в эксплуатацию считается дата оформления акта приемки законченного строительства объекта приемочной комиссией типовой межотраслевой формы КС-14 и акта о приеме - передаче здания (сооружения) по унифицированной форме N ОС-1а.